العدد الحالي: آذار/مارس 2019       اختر عدد :
ترجم هذه الصفحة:
    بحث متقدم
A- A A+ : حجم الخط

نزعة الشك المهني عند كل من المراجع الخارجي وفاحصي الزكاة والضرائب

حمادة السعيد المعصراوي

باحث دكتوراه في مجال المحاسبة والتمويل

المحاسبة الضريبية ما هي إلا فرع من فروع علم المحاسبة يؤثر ويتأثر بالافتراضات والمبادئ والمفاهيم التي يقوم عليها علم المحاسبة، إلا أن المحاسبة الضريبية تكون في ضوء القوانين واللوائح والتعليمات الضريبية الصادرة في كل دولة على حدة، وبالتالي فإن عملية وضع القانون الضريبي سوف تؤثر على المحاسبة خاصة عمليات القياس المحاسبي.

إنه في حالة الدول التي تتبع القانون العام تكون تأثير القواعد الضريبية على القياس المحاسبي محدودة، أما في حالة الدول التي تتبع القانون الخاص أو الروماني يكون هناك تأثير كبير للقواعد الضريبية على القياس المحاسبي، في حين أن محاسبة الزكاة تختص بالقياس والتقدير المالي لأوعية زكاة الأموال المختلفة، وقدر الزكاة الواجب أداؤها من كل وعاء على المكلف بأداء الزكاة طبقا للنسب والمعدلات المحددة في الشريعة الإسلامية، ويطلق على المحاسبين الذين يقومون بتقديم خدمات مهنية إلى العملاء ومنهم ممولي الضرائب من خلال تقديم خدمة إعداد التقارير الضريبية وهي خدمة استشارية؛ بأنهم محاسبين قانونيين أو المراجعين الخارجيين أو مراقبي حسابات، في حين يطلق على المحاسبين العاملين في مصلحة الضرائب، بأنهم فاحصي ضرائب أو مأموري الضرائب، وكل من المراجع الخارجي والفاحص الضريبي له مهام يقوم بها طبقا لقواعد وإجراءات وخطوات عمل وقواعد سلوك مهني مختلفة.

يعرف الشك المهني Professional skepticism بأنه نزعة تتضمن عقلا متسائلا والتزام الحذر بشأن الحالات التي تشير إلى إمكانية وجود انحراف بسبب خطأ وغش وتقويم انتقادي لأدلة المراجعة بسبب خطأ وغش وتقويم انتقادي لأدلة المراجعة ISA,200)) فالشك المهني يعني الكيفية التي يمكن بها المراجعين تعلم كيفية التفكير بطريقة ناقدة متشككة أثناء أعمال المراجعة وخاصة أثناء تخطيط عملية المراجعة وتقييم أدلة الإثبات. ويتطلب الشك المهني من المراجع التغلب على بعض الميول الطبيعية مثل الاعتماد المفرط على تأكيدات العملاء، إنما يجب البدء في المراجعة باتجاه متشكك وذهن متسائل ومن الأمور الهامة أيضا في الشك المهني ألا يلتفت المراجعون للعلاقات الماضية وألا يفترض أن جميع العملاء صادقين، ومن هنا فإن الشك المهني يتطلب من المراجع ما يلي:

  •  التفكير بطريقة متشككة ونافذة.
  • التغلب على الميول الطبيعية في تصديق التأكيدات المقدمة من الأخرين.
  • العمل بروح متسائلة.
  • نسيان العلاقات الماضية وعدم افتراض أن العملاء صادقين ولو كانوا صادقين بالفعل في الماضي (الرفاعي مبارك عارف عبد الكريم، ٢٠١٤).

فمعايير المراجعة تهدف إلى إيجاد عقليات مناسبة لإجراء عملية المراجعة وذلك بغرس عقلية متسائلة ومتشككة، وقد استخلص (محمد علي، ٢٠١٥) مجموعة من محددات الشك المهني لمراجع الحسابات هي:

  • ضعف السمات الشخصية: يعتبر ضعف السمات الشخصية من أهم العوامل المحددة لممارسة الشك المهني مثل (عدم القدرة على حل المشكلات، ضعف النزعة الأخلاقية، الثقة بالآخرين، ضعف نزعة الشك، التسامح تجاه حالات الغموض، وعدم استقلالية المراجع)، كما أن هذه الصفات تؤثر في جلسات العصف الذهني لكشف الاحتيال.
  • الضغوط والمنافع الشخصية: تمثل المنافع حوافز سلبية تدفع المراجع لعدم سلوك الشك المهني والتخلي عن إجراءات المراجعة التي يقتضيها معيار العناية المهنية، مثل: الحرص على إرضاء العميل، والاحتفاظ به، وضغوط الوقت، والميزانية، والرسوم، أن ظروف المنافسة التي تواجه المراجعين تقلل من تصرفاتهم وفقا للتشكك المهني.
  • التصورات والأحكام السابقة: إن خبرة المراجع السابقة بنزاهة وأمانة الإدارة تدفعه إلى التخلي عن ممارسة الشك المهني بناء على تصوراته السابقة، دون أن يأخذ بالحسبان إمكانية تغير الظروف، فقيام بعض المراجعين بالاعتماد على ما في ذاكرتهم من معلومات سابقة تتعلق ببيئة رقابة العميل، يؤدي إلى تصورات ذهنية متحيزة لصالح العميل، مما يؤثر بشكل سلبي على التقييمات اللاحقة لمخاطر الاحتيال.
  • الضعف والقصور المعرفي: المراجع ذو المعرفة المهنية المحدودة يكون أقل قدرة على ممارسة الشك المهني، أن المراجع الذي يفتقد للمعرفة بحالات الغش والاحتيال أقل تشككاً من المراجع الذي لديه مستوى مرتفع من المعرفة بتقييم مخاطر الاحتيال.

في حين أن المشرع الضريبي في مصر على سبيل المثال، تبنى فلسفة جديدة في القانون ٩١ لسنة ٢٠٠٥ تقوم على أساس الثقة المتبادلة بين مجتمع الممولين والإدارة الضريبية، إذ تثق الإدارة الضريبية بأن الممول سيكون أمينا في الإعلان عن دخله ويثق الممول في الإدارة الضريبية ستعامله بعدالة واحترام، وقد انعكست هذه الفلسفة في اعتبار الإقرار المقدم من الممول هو أساس ربط الضريبة كمبدأ عام، وبالتالي تلتزم الإدارة الضريبية بقبول الإقرار الضريبي على مسئولية الممول ويلتزم الممول بسداد مبلغ الضريبة المستحق من واقع الإقرار (هشام الأبياري، ٢٠٠٦، ص ٦٣)، وفي نفس الوقت فإن غالبية دول العالم تتبنى أسلوب الفحص الضريبي على أساس العينات، وليس أسلوب الفحص الشامل للإقرارات الضريبية المقدمة من الممولين وذلك مراعاة للوقت والتكلفة والمجهود المبذول من قبل القائمين على الإدارات الضريبية، وفي نفس الوقت تخفيض احتمالات لجوء القائمين على الفحص الضريبي إلى التقدير الجزافي أو غير الدقيق عن حساب الضريبة؛ مما يزيد من درجة الثقة بين الممولين والإدارات الضريبية، وبالتالي السؤال الرئيسي الذي تحاول هذه الدراسة الإجابة عنه هو: هل المراجع الخارجي والفاحص الضريبي لديهما نفس الدرجة من الشك المهني؟ وما انعكاس ذلك على جودة عمل المراجع والفاحص الضريبي وفاحص الزكاة، وذلك من خلال تناول العناصر التالية:

  • الشك المهني في ضوء معايير المراجعة الدولية والأمريكية.
  • أوجه الاتفاق والإختلاف في ممارسة الشك المهني من قبل المراجع الخارجي وفاحصي الزكاة والضرائب.

أولا: الشك المهني في ضوء معايير المراجعة الدولية والأمريكية

تعني نزعة الشك المهني لدى المراجع أن المراجع دائما يكون لديه حيطة وحذر، ولا يفترض حسن النية في الإدارة؛ بل لديه شك دائم في عمل الإدارة، وكلما زادت درجة الشك المهني لدي المراجع تزداد قدرته على اكتشاف الأخطاء المتعمدة من قبل الإدارة والتي تهدف من خلالها إلى التأثير على رقم صافي الأرباح والعكس صحيح (الرفاعي مبارك،٢٠١١)، وقد تضمنت العديد من معايير المراجعة الدولية والأمريكية نزعة الشك المهني في العديد من فقراتها كما يلي: 

 

أ -الشك المهني في معايير المراجعة الدولية: تناولت العديد من معايير المراجعة الدولية الصادرة عن الاتحاد الدولي للمحاسبين IFAC)) International Federation OF Accountants التأكيد على إلتزام وممارسة المراجعين للشك المهني كما يلي:

 

المعيار الدولي

النص المتعلق بالشك المهني

معيار المراجعة الدولي

(ISA 240) الغش والخطأ 

يجب على المراجع أن يراعي نزعة الشك المهني أثناء المراجعة مدركا احتمال أنه قد يوجد انحراف جوهري بسبب غش وذلك على الرغم من خبرة المراجع السابقة فيما يتعلق بأمانة ونزاهة الإدارة والمكلفين بالحوكمة، ويتطلب الحفاظ على نزعة الشك المهني استمرار التساؤل بشأن ما اذا كانت المعلومات وأدلة المراجعة التي تم الحصول عليها توحى بانحراف جوهري بسبب غش ويشمل ذلك الأخذ في الحسبان مدى إمكانية الاعتماد على المعلومات التي سوف يتم استخدامها كأدلة مراجعة  وأدوات الرقابة على عملية إعدادها وتطويرها، وفي نفس الوقت أشار المعيار إلى جلسات العصف الذهني من أجل الإبقاء على الحالة الذهنية المناسبة باستمرار للقيام بكافة خطوات عملية المراجعة.

معيار المراجعة الدولي

(ISA 200) الهدف والمبادئ العامة التي تحكم عملية المراجعة

يجب على المراجع تخطيط وتنفيذ المراجعة بنزعة الشك المهني مدركا بأنه ربما توجد الظروف التي تتسبب في قوائم مالية محرفة جوهرية. 

معيار المراجعة الدولي

(ISA 220) الرقابة على جودة عملية المراجعة 

إن مسئولية فريق المراجعة تشمل المحافظة على تفكير موضوعي ومستوى مناسب من الشك المهني وأداء العمل الموكل إليه حسب المبدأ الأخلاقي للعناية اللازمة، ويشجع أعضاء فريق العملية على إثارة الأسئلة مع أعضاء الفريق الأكثر خبرة، ويجب أن يتم تنمية قنوات الاتصال المناسب ضمن فريق العملية.

معيار المراجعة

ISA 330 الأهمية النسبية في المراجعة

على المراجع تحديد الاستجابة العامة لتناول مخاطر الأخطاء الجوهرية عند مستوى البيانات المالية، حيث من الممكن أن تشمل هذه الاستجابات التأكيد لفريق المراجعة على الحاجة إلى الاحتفاظ بالتشكك المهني في جمع وتقييم أدلة المراجعة.

معيار المراجعة الدولي

(ISA 500) أدلة الإثبات 

على أن المراجع ألا يكتفي بأدلة مراجعة أقل من مقنعة وفي سبيل ذلك عليه استخدام الحكم المهني وممارسة الشك المهني عند تقييم كمية ونوعية أدلة المراجعة وبالتالي كفايتها وملاءمتها لدعم الرأي المهني.

معيار المراجعة الدولي

(ISA 505) المصادقات 

 يجب على المراجع عند النظر في الأسباب التي تقدمها الإدارة اتخاذ موقف التشكك المهني، والنظر فيما إذا كان للطلب أي مضامين فيما يتعلق بنزاهة المنشأة، وعلى المراجع النظر فيما إذا كان طلب الإدارة قد يدل على احتمال وجود احتيال أو خطأ. (محمد علي، ٢٠١٥)

المعيار الدولي لعمليات المراجعة ٢٤١٥ مراجعة المعلومات المالية المرحلية قبل المراجع المستقل للمنشأة

يجب على المراجع تخطيط وأداء المراجعة مع أخذ موقف التشكك المهني، مدركاً أنه قد توجد ظروف تسبب في أن تتطلب المعلومات المالية المرحلية تعديلاً جوهرياً من أجل إعدادها، في جميع النواحي الجوهرية، حسب إطار إعداد التقارير المالية المطبق (محمد علي، ٢٠١٥).

المعيار الدولي لعمليات التأكد ٣٠٠٠

على المراجع استخدام الحكم المهني وممارسة التشكك المهني عند تقييم كمية ونوعية الأدلة، وبالتالي كفايتها ومناسبتها، وذلك لدعم تقرير التأكيد (محمد علي، ٢٠١٥).

ب-الشك المهني في معايير المراجعة الأمريكية

تناولت العديد من معايير المراجعة الأمريكية الصادرة عن المعهد الأمريكي للمحاسبيين القانونيين AICPA)) التأكيد على التزام وممارسة المراجعين للشك المهني كما يلي:

المعيار الأمريكي

النص المتعلق بالشك المهني

معيار المراجعة

SAS No99 اعتبارات الاحتيال

استحدث المعيار رقم ٩٩ الأمريكي أسلوب العصف الذهني كوسيلة يستخدمها المراجعون في سبيل أداء مهمتهم في اكتشاف الأخطاء والتلاعب في القوائم المالية، وهو مفهوم جديد استحدثه المعيار ٩٩ للاستفادة من فريق جهود فريق المراجعة في اكتشاف إمكانية وجود غش أو بيان كذب في القوائم المالية وتهدف جلسات العصف الذهني إلى:

أ- تحسين الاتصال بين أفراد فريق المراجعة ذوي الخبرات المختلفة، ويتيح ذلك فرصة اكتساب تفهم أفضل للمعلومات المتوافرة لدى أفراد الفريق المحنكين عن خبراتهم وتجاربهم مع العميل ونقل خبرات ارتكاب الغش وكيفية إخفائه واكتشافه إلى باقي أفراد الفريق.

ب- إيجاد عقليات مناسبة لإجراء عملية المراجعة في ضوء متطلبات الشك المهني وذلك بغرس عقلية متسائلة ومتشككة لدى أعضاء الفريق مما يساعد على تطبيق الشك المهني الذي طالب به المعيار ٩٩ صراحة والذي يزيد من فعالية المراجعة وان كان يمثل تحولا هاما في فكر وأسلوب المراجعة حيث كان السائد في البداية على المراجع ألا يبدأ عمله بالشك إلى أن يثبت العكس أما المعيار ٩٩ فإنه يتطلب من المراجع الشك أولا.

ج- تتيح جلسات العصف الذهني تبادل المعلومات والأفكار الجديدة أثناء أداء عملية المراجعة بين أعضاء الفريق.

د- تؤدي إلى تذكير المراجعين بأن هذه الإمكانية موجودة في كل عملية مراجعة على الرغم من أنه قد توجد تصورات وتجارب سابقة عن نزاهة وصدق الإدارة (عارف عبد الكريم، ٢٠١٤)

معيار المراجعة

SAS No 106 أدلة المراجعة 

على المراجع أن يقوم بالاعتماد على الأدلة التي تكون مقنعة وليست قطعية، ولذا فيجب عليه ألا يكون راضياً عن أدلة إثبات أقل من مقنعة، الأمر الذي يستوجب من المراجع استخدام حكمه المهني وممارسة الشك المهني في تقييم كمية ونوعية أدلة المراجعة ومدى كفايتها وملائمتها لدعم رأيه الفني المحايد(محمد علي، ٢٠١٥).

معيار المراجعة

SAS No 109 حول فهم المنشأة وبيئتها

 يجب على المراجع تخطيط وتنفيذ أعمال المراجعة مع موقف أو حالة من الشك المهني، وأن يتضمن النقاش بين أعضاء فريق المراجعة التأكيد على ضرورة ممارسة الشك المهني، ليكونوا على أهبة الاستعداد للحصول على المعلومات التي تشير لإمكانية حدوث انحرافات الجوهرية الناتجة عن عملية الاحتيال أو الخطأ.

معيار المراجعة

SAS No 110 أداء إجراءات المراجعة في الاستجابة لتقييم المخاطر

يجب على فريق المراجعة ضرورة الحفاظ على الشك المهني في جمع وتقييم أدلة المراجعة، وتكليف عدد أكبر من الموظفين ذوي الخبرة أو الذين لديهم مهارات متخصصة في توفير مزيد من إجراءات الرقابة، أو دمج عناصر إضافية، أو إجراء مراجعات إضافية، بالإضافة لذلك يجوز للمراجع إجراء تغييرات عامة على طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات مراجعة أخرى كرد فعل شامل.

ثانيا: أوجه الاتفاق والاختلاف في ممارسة الشك المهني من قبل المراجع وفاحصي الزكاة والضرائب 

لعبت الزكاة دورا هاما وحيويا خلال التاريخ الإسلامي ورغم نسبتها الصغيرة غير المجحفة بمال الأغنياء والكافية لحال الفقراء؛ فقد ساعدت الدولة في تحقيق تنمية دائمة مستمرة أساسها التعاون الاجتماعي بين الأفراد دون أن تحمل على كاهلها عبء ذلك فكانت راعية لمصالح أفرادها (سامر قنطقجي، ٢٠٠٨). 

يمكن للباحث تعريف الفحص الزكوي بأنه: دراسة وتحليل وتقييم القوائم المالية وسجلات ودفاتر وحسابات المنشأة محل الفحص ارتكازا على القواعد والنسب والمعدلات المقررة في الشريعة الإسلامية بهدف التأكد من صحة المستحقات الزكوية المحددة من قبل المكلف، والتأكد من سلامة الزكاة المربوطة وفقا للإقرار تمهيدا لربط الزكاة المستحقة على المكلف.

وقد أكدت قواعد السلوك الأخلاقي الصادرة عن الاتحاد الدولي للمحاسبين على أهمية ممارسة الشك المهني في مجال المراجعة، وأن المراجع يجب أن يتمتع باستقلالية الفكر الذي يعبر عن حالة ذهنية تسمح بإبداء نتيجة ما دون الخضوع لأي من التأثيرات التي تضعف الحكم المهني بشكل يتيح للفرد التصرف بنزاهة وممارسة الموضوعية والشك المهني، وأوضحت معايير المحاسبة أن الإدارة مسئولة عن إعداد التقارير المالية في حين تقتصر مسئولية مراجع الحسابات على مراجعة التقارير المالية وفقا لمعايير المراجعة، كما نصت المادة ١٢٩ من القانون الضريبي المصري ٩١ لسنة ٢٠٠٥ إلى أنه يقع على مصلحة الضرائب عبء الإثبات في حالة تصحيح الإقرار أو تعديله أو عدم الاعتداد به اذا كان مستند لدفاتر وحسابات منتظمة من حيث الشكل وفقا لمعايير المحاسبة المصرية أو مبادئ محاسبية مبسطة منبثقة منها ومعتمدة من مراجع خارجي، والفحص الضريبي هو مرحلة أساسية وفنية من مراحل عمل الإدارة الضريبية ويعتبر الفحص الضريبي من أهم أنواع فحص الحسابات لأغراض خاصة. 

هذا الفحص لا يقوم به الفاحص الضريبي فقط وإنما يقوم به المحاسب أو المراجع بصفته خبير في الشئون الضريبية تمهيداً لاعتماد الإقرار الضريبي للمنشأة ويمكن تعريف الفحص الضريبي بأنه: دراسة وتحليل وتقييم القوائم المالية وسجلات ودفاتر وحسابات المنشأة محل الفحص ارتكازا على القواعد المقررة في التشريع الضريبي ووفقا للقواعد والأصول والمبادئ والسياسات المحاسبية المتعارف عليها مهنيا بغيه التأكد من صحة صافى الربح المعد من قبل الممول والمعتمد من المحاسب والتأكد من سلامة الضرائب المربوطة وفقا للإقرار، وذلك في حالة الإقرارات المقدمة من الممولين  أو لتحديد الإيراد الموضوعي والعادل  والدقيق للربح أو الإيراد الخاضع للضريبة تمهيدا لربط الضريبة المستحقة على الممول أو الوحدة الاقتصادية (الباز فوزي، ٢٠١٤). ومن ثم يتضح أن دور المراجع الخارجي قد يكون مكمل لدور الفاحص الضريبي وفاحص الزكاة ويمكن إبراز أهم أوجه الاتفاق والاختلاف بين المراجع الخارجي والفاحص الضريبي وفاحص الزكاة في الجدول التالي:

 

 

 

أوجه الاتفاق والاختلاف

المراجع الخارجي

الفاحص الضريبي

فاحص الزكاة

الهدف من العمل

إصدار رأى حول مدى صدق أو عدالة القوائم المالية التي يقوم بمراجعتها، بمعنى أخر يهدف المراجع إلى إبداء رأى فني محايد في القوائم المالية، والتحقق من انها تتفق مع القوانين المنظمة ومعايير المحاسبة المتعارف عليها وأي متطلبات أخرى

 التأكد من سلامة الضرائب المربوطة وفقا للإقرار، وذلك في حالة الإقرارات المقدمة من الممولين أو لتحديد الإيراد الموضوعي والعادل والدقيق للربح أو الإيراد الخاضع للضريبة تمهيدا لربط الضريبة المستحقة على الممول

 التأكد من سلامة الزكاة المربوطة وفقا للإقرار، وذلك في حالة الإقرارات المقدمة من المكلفين تمهيدا لربط الزكاة المستحقة على المكلف.

استخدام العينات

تعرف العينات لأغراض المراجعة على أنها تطبيق لإجراءات المراجعة على عدد   يقل عن ١٠٠٪ من المفردات موضوع المراجعة لتساعد المراجع في الحصول على تقويم أدلة المراجعة لتكوين استنتاج بشأن المجتمع (الرفاعي مبارك & عارف عبد الكريم،٢٠١٥).

يعرف أسلوب الفحص الضريبي بالعينة على انه تطبيق إجراءات الفحص والتحقق من نسبة مئوية أقل من ١٠٠٪ مختارة من المجتمع الضريبي محل الفحص، ونصت المادة ٩٤ من القانون الضريبي المصري ٩١ لسنة ٢٠٠٥ على فحص إقرارات الممولين سنويا من خلال عينة.

 شرعت الهيئة العامة للزكاة والدخل في المملكة العربية السعودية في عام ٢٠١٧ باعتماد أسلوب الربط الذاتي بحيث يتولى المكلفين تحديد المستحقات الزكوية من واقع نشاطهم وبعد ذلك تقوم الهيئة باختيار عينة فقط من إقرارات المكلفين لإخضاعها للفحص.

دالة الهدف

التوفيق بين هدف الحصول على أكبر عائد ممكن، وكذلك المحافظة على الوحدة الاقتصادية كعميل - وبين مسئوليته المهنية والقانونية (زكرياالصادق، ١٩٨٨)

دالة هدف الفاحص الضريبي تتمثل في المحافظة على مركزه الوظيفي.

دالة هدف فاحص الزكاة تتمثل في المحافظة على مركزه الوظيفي.

نسخة للطباعة